Тантьема – один из специфических институтов перестрахования, который на практике применяется достаточно часто, но при этом очень редко затрагивается в работах юристов и экономистов. В данной статье предпринята попытка анализа правовых признаков тантьемы на основе изучения норм налогового права, в котором этот институт только и упоминается официально. Автор, без преувеличения, заложила основы правового определения тантьемы и сделала ряд практически важных выводов об основаниях и порядке применения тантьемы в перестраховочных правоотношениях, а также предложила свой метод расчета размера тантьемы как по одному отдельно взятому договору перестрахования, так и по группе таких договоров.
В многообразии взаимоотношений между страховщиками возникает такой вид доходов (расходов), как тантьема. Автор настоящей статьи ставит цель разобраться в этом понятии, установить характерные признаки этого гражданско-правового обязательства через раскрытие критериев признания тантьемы по налоговому и бухгалтерскому законодательству, ответить на некоторые специфические вопросы, связанные с моментом возникновения и размером тантьемы.
В гражданском законодательстве понятие «тантьема» отсутствует, а в законодательных и нормативных документах по бухгалтерскому учету понятие «тантьема» упоминается как в связи с учетными процедурами, так и в бухгалтерской отчетности.
В частности, Особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденными Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. №69н, установлены правила бухгалтерских записей отражения тантьемы: «По кредиту субсчета 77-3 «Расчеты по договорам, принятым в перестрахование» отражаются (...) суммы начисленных тантьем, причитающихся к уплате перестрахователю по договорам, принятым в перестрахование, – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». (...) Субсчет 77-4 «Расчеты по договорам, переданным в перестрахование» дебетуется на суммы начисленных вознаграждений и тантьем, причитающихся к получению от перестраховщика по договорам, переданным в перестрахование, – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». В бухгалтерской отчетности страховых организаций согласно формам отчетности и Указаниям по их составлению, утвержденным Приказом Минфина России от 8 декабря 2003 г. №113н, предусмотрено отражать тантьему в нескольких формах.
В форме 1 «Баланс организации» неоплаченные тантьемы могут отражаться в активе или пассиве в составе задолженности по операциям перестрахования в зависимости от того, является ли задолженность дебиторской или кредиторской. Так, Указаниями предусмотрено: «По группе статей «Дебиторская задолженность по операциям перестрахования» показывается задолженность перестрахователей и перестраховщиков по договорам перестрахования. В частности, по этой группе статей перестрахователи показывают задолженность за перестраховщиками по сумме вознаграждения и тантьем, а также по доле в убытках. Перестраховщики по этой группе статей показывают задолженность за перестрахователями по сумме страховых премий и процентов на депо премий» (пункт 20); «По статье «Кредиторская задолженность по операциям перестрахования» показывается кредиторская задолженность перестрахователей и перестраховщиков по договорам перестрахования. В частности, по этой группе статей перестрахователи показывают задолженность перед перестраховщиками по сумме страховых премий и процентов на депо премий. Перестраховщики по этой группе статей показывают задолженность перед перестрахователями по сумме вознаграждения и тантьем, а также по доле в убытках» (п. 27).
В форме 2 «Отчет о прибылях и убытках страховой организации» по статье «Прочие расходы по ведению страховых операций» отражается ряд расходов, в том числе расходы перестраховщика, связанные с выплатой вознаграждения и тантьем по договорам перестрахования.
В форме 2 «Отчет о прибылях и убытках» полученные тантьемы отражаются как доходы перестраховщика по строкам 055 (страхование жизни) и 165 (страхование иное, чем страхование жизни) вместе с вознаграждениями по договорам перестрахования. Уплаченные тантьемы отражаются соответственно как расходы по строкам 052 (страхование жизни) и 162 (страхование иное, чем страхование жизни) формы 2.
Начисленные в пользу перестраховщиков тантьемы отражаются в форме 10 «Отчет об операциях перестрахования».
Таким образом, в бухгалтерских документах понятие тантьемы встречается регулярно, однако определение тантьемы не дано.
Налоговым законодательством установлен порядок налогообложения тантьемы. По НДС тантьема указана среди доходов, освобожденных от налогообложения. Подпункт 7 п. 3 ст. 149 НК РФ к операциям, освобождаемым от налогообложения, относит страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему). В этом положении НК РФ комиссия рассматривается аналогично страховым платежам, а тантьема приравнена к перестраховочной комиссии, как если бы тантьема была видом, вариантом перестраховочной комиссии.
В гл. 25 НК РФ тантьема имеет самостоятельное значение, указывается не как вид перестраховочной комиссии, а как один из доходов (расходов) наряду с перестраховочной комиссией.
В п. 3 ст. 293 НК РФ «Особенности определения доходов страховщика» к доходам страховщика отнесены «вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования». Это единственное определение тантьемы в налоговом законодательстве. Тантьема названа формой вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика. Это дает основание сделать вывод, что тантьема, признанная как расход, возникает только из операций перестрахования.
Пунктом 4 ст. 294 НК РФ «Особенности определения расходов страховщика» к расходам страховщика отнесены вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования.
В этом пункте понятие тантьемы не расшифровано, но, по-видимому, для признания тантьемы как налогового расхода следует учитывать определение, данное в предыдущей статье, из которого следует, что тантьема возможна только в отношениях, возникающих из договора перестрахования.
Отличие тантьемы от перестраховочной комиссии определено моментом возникновения, а также экономическим смыслом. Размер перестраховочной комиссии определяется в момент заключения договора, размер тантьемы – после прохождения договора. Перестраховочная комиссия предназначена для покрытия расходов перестрахователя, связанных с заключением и обслуживаем прямых договоров страхования. Прямой страховщик (перестрахователь) имеет больше накладных расходов. Это расходы на уплату вознаграждения агентам, оплату бланков договоров и квитанций, обработку информации по договорам и другие аналогичные расходы. Эти расходы страховщик (перестрахователь) компенсирует за счет передачи рисков в перестрахование с использованием более низкого тарифа или удержанием перестраховочной комиссии. Таким образом, перестраховочная комиссия идет на покрытие нагрузки страховщика.
Экономически тантьема имеет иной характер. Она определяется после прохождения договора, следовательно, представляет собой некий пересчет платы за перестрахование, скидку с цены перестрахования: если перестраховщик нес обязательства по договору, а страховых выплат по нему не было (они оказались незначительными), он получил от перестрахователя доход, и часть дохода возвращается перестрахователю. Тантьему еще называют платой за безубыточное прохождение договора перестрахования. Таким образом, тантьема с экономической точки зрения представляет собой перераспределение нетто-ставки.
Разные источники покрытия уплаченных тантьем и перестраховочных комиссий определены особенностями применения Плана счетов страховыми организациями. Суммы начисленных вознаграждений, причитающихся к уплате перестрахователю по договорам, принятым в перестрахование, отражаются как прямые расходы по счету 26 «Общехозяйственные расходы», а тантьемы – как прочие расходы, отражаемые по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
Поскольку в нормативных документах исчерпывающее определение тантьемы не дано, для его осмысления обратимся к словарным источникам. В Энциклопедическом словаре Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона тантьема определяется как вознаграждение членов правления и наблюдательных комитетов акционерных обществ и служащих промышленных и торговых предприятий определенной частью прибыли (Брокгауз Ф.А., Ефрон И.А. Энциклопедический словарь «Общество и государство». М., 2004, с. 720).
Т.Е. Ефремова пишет, что тантьема – денежная сумма, отчисляемая от чистой прибыли промышленных, торговых и банковских предприятий и выплачиваемая в качестве дополнительного вознаграждения членам правления этих предприятий, директорам, высшим служащим акционерных обществ, страховых компаний, банков. (Ефремова Т.Е. Новый словарь русского языка, толково-образовательный. Т. 2, М., 2000, с. 750).
Следует также иметь в виду, что слово «тантьема» французского происхождения. Французско-русские словари содержат следующее определение: tantieme – определенная доля, часть.
Из приведенных определений следует, что тантьема является частью целого. Причем определенной частью. Это целое – прибыль (чистая прибыль). Прибыль обычно определяется как разница между доходами и расходами. Следовательно, порядок расчета тантьемы следует однозначно устанавливать договорными отношениями, чтобы тантьема как доля была определенной.
Соответственно, тантьема не может начисляться (выплачиваться) в случае, когда прибыли нет или нет уверенности, что она может быть получена. Поскольку страхование напрямую связано с вероятностными и случайными событиями, до окончания договора страхования нет уверенности в том, что прибыль будет получена. Промежуточные выплаты тантьемы (месячные, квартальные) будут необоснованны.
Прибыль, от которой рассчитывается тантьема, возникает из операций, непосредственно связанных с тем договором страхования, по которому определена тантьема.
Таким образом, тантьему можно определить как заранее согласованную долю участия перестрахователя в прибыли перестраховщика по договору перестрахования.
Тантьема может начисляться по одному договору, по группе договоров или по всем договорам, риск выплаты по которым передан в перестрахование одним страховщиком другому. Для этих случаев существует разный порядок расчета размера тантьемы.
Расчет тантьемы производится в два этапа. Расчет на первом этапе производится для того, чтобы подтвердить, что в результате прохождения договоров получена прибыль. На втором этапе рассчитывается собственно тантьема как согласованная заранее сторонами доля прибыли.
Поскольку по бухгалтерскому и налоговому законодательству тантьема учитывается как расход для определения налоговой базы по налогу на прибыль, для расчета тантьемы используется чистая прибыль до вычета самого налога на прибыль.
Если тантьема рассчитывается по одному договору перестрахования, привести расчет прибыли перестраховщика достаточно просто.
Доходы перестраховщика:
– брутто-премия по договору перестрахования;
– доля участия в полученных суброгационных платежах.
Расходы перестраховщика:
– перестраховочная комиссия;
– произведенные страховые выплаты;
– доля участия перестраховщика в расходах на урегулирование убытков;
– расходы на ведение дела, устанавливаемые обычно в размере согласованной части от брутто-премии (например, 30% от брутто-премии).
Далее тантьема может определяться как фиксированная часть прибыли (например, 25% от полученной прибыли), или может быть согласован иной, более сложный, механизм расчета ее размера. Как правило, устанавливается следующая зависимость: чем больше полученная прибыль, тем больше тантьема. Например, если прибыль составляет более 60% полученной брутто-премии, тантьема составляет 30%, прибыль от 60 до 40% – тантьема 20%, прибыль менее 20% – тантьема 10%. Разумеется, соотношения могут быть иными, согласованными сторонами.
Если же тантьема рассчитывается по группе договоров, расчет прибыли для ее определения более сложный. Сложность эта связана с тем, что конечный финансовый результат на дату составления тантьемы может не быть известен, поскольку не все договоры окончены, не все убытки урегулированы. Для решения этой проблемы применим принцип учетного периода (the time interval concept). Суть его состоит в том, что, несмотря на принцип непрерывности деятельности, организации необходимо обозначить отчетные периоды для определения своего состояния и финансового результата, поэтому финансовая отчетность готовится периодически, раз в год. В нашей стране финансовый год совпадает с календарным. Поэтому и тантьема может рассчитываться на годовой основе – одновременно с определением общего финансового результата организации. В этом случае к расходам перестраховщика дополнительно относятся страховые резервы по тем договорам, по которым рассчитывается тантьема:
– резерв незаработанной премии (РНП);
– резерв заявленных, но неурегулированных убытков.
Показательно, что размер этих резервов у перестраховщика совпадает с долей перестраховщика в резервах у перестрахователя. Так что обе стороны имеют одинаковые финансовые показатели, позволяющие рассчитать прибыль от прохождения договоров. Если размер резервов у одной стороны не совпадает с долей перестраховщика у другой стороны, например, если одна сторона рассчитывает РНП методом 1/24, а другая – pro rata temporis, сторонам следует согласовать единый подход к расчету резервов.
Другие страховые резервы – резерв произошедших, но незаявленных убытков и стабилизационный резерв – сложно использовать для расчета тантьемы, поскольку не удастся выделить размер этих резервов, полученный от прохождения конкретных договоров.
В случае, когда тантьема определяется периодически на системной основе – каждый год, к доходам перестраховщика прибавится высвобождение страховых резервов, сформированных в прошлом году: резерва незаработанной премии и резерва заявленных, но неурегулированных убытков.
Условие об уплате перестраховщиком тантьемы может быть включено как в договор перестрахования конкретного риска, так и в отдельное соглашение о тантьеме. Такое соглашение может заключаться и в момент совершения перестраховочной сделки, и в период ее действия, и после ее полного завершения.
В заключение необходимо подчеркнуть, что тантьема представляет уникальный способ перераспределения средств между страховщиками, которому трудно найти аналог в других сферах предпринимательской деятельности. Ее грамотное использование позволяет сбалансировать затраты на перестрахование и выгоды от его использования.
